7 VAS „Apskaitos politikos, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidų taisymas“ ir 8 TAS „Apskaitos politika, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidos“ skirtumų analizė

Nors ir verslo apskaitos standartai yra paruošti pagal Tarptautinius apskaitos standartus, jie skiriasi savo istorija, tikslu, taikymo būdais ir net savokomis. Kad suprastume kaip iš tiesų skiriasi standartai detaliau šiame straipsnyje išanalizuosime 7 VAS – „Apskaitos politikos, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidų taisymas“ ir 8 TAS – „Apskaitos politika, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidos“ skirtumus.

Tikslas: 7 VAS tikslas – nustatyti, kaip turi būti apskaitoje registruojami ir finansinėse ataskaitose atskleidžiami įmonės apskaitos politikos, apskaitinių įvertinimų keitimo ir klaidų taisymo rezultatai, tuo tarpu 8 TAS tikslas - nustatyti apskaitos politikos pasirinkimo ir keitimo kriterijus, taip pat apskaitos politikos keitimo užregistravimą apskaitoje ir apskaitinių įvertinimų keitimo ir klaidų taisymo pateikimą. Tačiau taikant šį standartą siekiama padidinti ūkio subjekto finansinių ataskaitų svarbumą ir patikimumą, taip pat jų palyginamumą su kitų ataskaitinių laikotarpių ir kitų ūkio subjektų finansinėmis ataskaitomis.

Taikymas: 7 VAS turi būti taikomas: 1) registruojant apskaitoje ir parodant finansinėse ataskaitose pokyčius, kurie atsiranda dėl apskaitos politikos ar apskaitinio įvertinimo keitimo; 2) taisant klaidas, kurios buvo padarytos ankstesniais ataskaitiniais laikotarpiais. 8 TAS neišskiria dviejų taikymo punktų ir tik sako, kad standartas turi būti taikomas pasirenkant ir taikant apskaitos politiką, taip pat apskaitoje registruojant apskaitos politikos keitimą, apskaitinių įvertinimų keitimą ir ankstesnių ataskaitinių laikotarpių klaidų taisymą.

Pagrindinės sąvokos:

Apskaitos politika – apskaitos principai, apskaitos metodai ir taisyklės, skirti ūkio subjekto apskaitai tvarkyti ir finansinėms ataskaitoms sudaryti.	Apskaitos politika yra tam tikri principai, pagrindai, formalumai, taisyklės ir praktika, kuriais ūkio subjektas vadovaujasi sudarydamas ir pateikdamas finansines ataskaitas.
Apskaitinio įvertinimo keitimas – įmonės turto nusidėvėjimo (amortizacijos) skaičiavimo, taip pat turto ir įsipareigojimų balansinės vertės patikslinimas atsižvelgiant į naują informaciją apie turto ir įsipareigojimų dabartinę būklę ar būsimą naudą.	Apskaitinio įvertinimo keitimas – turto ar įsipareigojimo balansinės vertės arba turto laipsniško sunaudojimo sumos koregavimas, atliekamas įvertinus turto ir įsipareigojimų dabartinę būklę, tikėtiną būsimą naudą ir būsimus įsipareigojimus. Apskaitinių įvertinimų keitimą lemia nauja informacija ar naujos aplinkybės, todėl jie nelaikomi klaidų taisymais.
Esminė apskaitos klaida – praėjusio ar kelių praėjusių ataskaitinių laikotarpių finansinėse ataskaitose padaryta klaida, dėl kurios tos finansinės ataskaitos negali būti laikomos patikimomis.	Ankstesnio ataskaitinio laikotarpio klaidos - duomenų nepateikimas ar neteisingas pateikimas ūkio subjekto ankstesniojo ataskaitinio laikotarpio finansinėse ataskaitose dėl to, kad nepasinaudota ar netinkamai pasinaudota patikima informacija, kuri: a) turima už tuos ataskaitinius laikotarpius, už kuriuos buvo nurodyta paskelbti finansines ataskaitas; ir b) galėjo būti gauta ir tinkamai panaudota (ir to pagrįstai buvo galima tikėtis), sudarant ir pateikiant to ataskaitinio laikotarpio finansines ataskaitas. Tokioms klaidoms priskiriami netikslaus matematinio apskaičiavimo, neteisingo apskaitos politikos taikymo, apsirikimo, netinkamo faktų interpretavimo ar klastotės padariniai.
Perspektyvinis būdas – apskaitos politikos ir apskaitinio įvertinimo keitimo ir apskaitos klaidų taisymo būdas, kai keitimai ir taisymai daromi ataskaitinį laikotarpį ir būsimaisiais ataskaitiniais laikotarpiais.	Apskaitos politikos keitimo perspektyvus taikymas ir apskaitinio įvertinimo keitimo poveikio pripažinimo perspektyvus taikymas yra: a) naujos apskaitos politikos taikymas sandoriams, kitiems įvykiams ir sąlygoms, atsiradusiems (-oms) po politikos pakeitimo datos; ir b) apskaitinio įvertinimo keitimo poveikio dabartiniam ir būsimiems ataskaitiniams laikotarpiams, kuriems įtakos turi šis pakeitimas, pripažinimas.
Retrospektyvinis būdas – apskaitos politikos keitimo ir esminių apskaitos klaidų taisymo  būdas,  kai  keitimai  ir  taisymai  daromi  ne  tik  ataskaitinį  laikotarpį  ir   būsimaisiais ataskaitiniais laikotarpiais, bet taisoma ir lyginamoji finansinių ataskaitų informacija.	Retrospektyvus taikymas – tai naujos apskaitos politikos taikymas sandoriams, kitiems įvykiams ir sąlygoms taip, tarsi ši politika būtų buvusi taikoma visada. Retrospektyvus perskaičiavimas finansinių ataskaitų elementų sumų pripažinimo, įvertinimo ir pateikimo taisymas taip, tarsi ankstesniojo ataskaitinio laikotarpio klaidos nebūtų buvę.
	Tarptautiniai finansinės atskaitomybės standartai (TFAS)– Tarptautinių apskaitos standartų valdybos (TASV) priimti standartai ir aiškinimai. Jie apima: a) Tarptautinius finansinės atskaitomybės standartus; b) Tarptautinius apskaitos standartus; ir c) Tarptautinio finansinės atskaitomybės aiškinimo komiteto (TFAAK) arba buvusio Nuolatinio aiškinimo komiteto (NAK) parengtus aiškinimus.
	Straipsnių nepateikimas ar neteisingas pateikimas yra reikšmingi, jei jie po vieną ar bendrai, gali daryti įtaką ekonominiams sprendimams, kuriuos vartotojai priima remdamiesi finansinėmis ataskaitomis. Reikšmingumą lemia nepateikimo ar neteisingo pateikimo dydis ar pobūdis konkrečiomis aplinkybėmis. Lemiamu veiksniu gali tapti straipsnio dydis, pobūdis ar jų derinys.
	Neįmanomas reikalavimo taikymas - kai ūkio subjektas negali taikyti reikalavimo net dėdamas visas įmanomas pastangas. Apskaitos politikos keitimas taikant retrospektyvų būdą, siekiant ištaisyti konkretaus ankstesniojo ataskaitinio laikotarpio klaidą, yra neįmanomas, jeigu: a) retrospektyvaus būdo taikymo ar retrospektyvaus perskaičiavimo padarinių neįmanoma nustatyti; b) retrospektyvaus būdo taikymui ar retrospektyviam perskaičiavimui reikalingos prielaidos, kokie tą ataskaitinį laikotarpį būtų buvę vadovybės tikslai; arba c) retrospektyvaus būdo taikymui ar retrospektyviam perskaičiavimui reikalingas reikšmingas sumos įvertinimas, tačiau šio įvertinimo atžvilgiu neįmanoma objektyviai išskirti informacijos, kuri: i) pateiktų įrodymų apie aplinkybes, egzistavusias tą dieną (tomis dienomis), kuria (-omis) remiantis šios sumos turi būti pripažįstamos, vertinamos ar pateikiamos; ir ii) būtų buvusi turima tuo metu, kai to ankstesnio ataskaitinio laikotarpio finansines ataskaitas vadovybė buvo įgaliota paskelbti; ir nesusijusi su kita informacija.

Apskaitos politikos pastovumas: Pagal 7 VAS Pastovumo principas reikalauja, kad būtų galima palyginti skirtingų laikotarpių įmonės finansines ataskaitas. Toks palyginimas reikalingas, kad būtų galima matyti įmonės finansinės būklės, pajamų, sąnaudų ir pinigų srautų keitimosi tendencijas, todėl visais ataskaitiniais laikotarpiais turi būti laikomasi tos pačios apskaitos politikos. Pagal 8 TAS  Ūkio subjektas turi pasirinkti ir pastoviai taikyti tą pačią apskaitos politiką panašiems sandoriams, kitiems įvykiams ir sąlygoms, išskyrus tą atvejį, kai pagal standartą ar aiškinimą išskirtinai reikalaujama ar leidžiama taikyti kitokią apskaitos politiką atskiroms apskaitos straipsnių grupėms. Jeigu pagal standartą ar aiškinimą reikalaujamas ar leidžiamas toks skirstymas į grupes, tai kiekvienai grupei turi būti parinkta ir nuosekliai taikoma reikiama apskaitos politika.

Apskaitos politikos keitimas: 7 VAS nuostatomis Tam tikrais atvejais apskaitos politika gali būti keičiama. Apskaitos politikos keitimu laikomas principų, metodų ir taisyklių, pagal kuriuos tvarkoma įmonės apskaita, keitimas. Apskaitos politika keičiama:

·         dėl įstatymų, reglamentuojančių apskaitą ir finansinių ataskaitų sudarymą, pasikeitimo;

·         dėl verslo apskaitos standartų reikalavimų;

·         siekiant teisingiau atskleisti įmonės finansinę būklę, veiklos rezultatus ir pinigų srautus.

Tačiau remiantis 7 VAS ne visada naujos apskaitos politikos taikymas laikomas apskaitos politikos keitimu.Apskaitos politikos keitimu nelaikoma:

·         naujos apskaitos politikos taikymas ūkinėms operacijoms ir įvykiams, kurių turinys iš esmės skiriasi nuo ankstesnių įvykių ar ūkinių operacijų;

·         naujos apskaitos politikos taikymas ūkinėms operacijoms ir įvykiams, kurių anksčiau nebuvo.

Pagal 8 TAS nurodymus ūkio subjektas keičia apskaitos politiką tik tuo atveju, jeigu keitimas:

·         atitinka TFAS

·         arba leidžia paruošti finansines ataskaitas, teikiančias patikimą ir svarbią informaciją apie sandorių, kitų įvykių ar sąlygų poveikį ūkio subjekto finansinei būklei, finansiniam rezultatui ar pinigų srautams.

Tuo tarpu apskaitos politikos keitimu nelaikomi šie dalykai:

·         apskaitos politikos pritaikymas sandoriams, kitiems įvykiams ar sąlygoms, savo esme besiskiriantiems nuo ankstesnių sandorių, įvykių ar sąlygų; ir

·         naujos apskaitos politikos pritaikymas sandoriams, kitiems įvykiams ar sąlygoms, kurių iki šiol nebuvo pasitaikę ar jie buvo nereikšmingi.

Apskaitos politikos keitimų retrospektyvus taikymas:

Taikant retrospektyvinį būdą pagal 7 VAS, apskaitos politikos pakeitimo rezultatai finansinių ataskaitų lyginamojoje informacijoje parodomi taip, lyg ši pakeista apskaitos politika ūkinėms operacijoms ir įvykiams būtų taikyta nuo jų atsiradimo. Kiekvieno ankstesnio laikotarpio duomenų pakeitimo rezultatai įtraukiami į to laikotarpio pelną ar nuostolius. Ankstesnių nei finansinėse ataskaitose pateiktų laikotarpių duomenų pakeitimo suma įtraukiama į anksčiausio finansinėse ataskaitose pateikiamo laikotarpio pradžios nepaskirstytojo pelno (nuostolių) likutį ir pataisomos tos finansinių ataskaitų eilutės, kurių duomenims įtakos turėjo apskaitos politikos keitimas. Patvirtintos ankstesnių laikotarpių finansinės ataskaitos netikslinamos. Tuo tarpu apskaitos politikos keitimas pagal 8 TAS taikomas retrospektyviai, ūkio subjektas turi pakoreguoti pradinį kiekvieno paveikto nuosavybės komponento likutį anksčiausio pateikto ataskaitinio laikotarpio pradžioje, o taip pat visų kitų pateiktų ankstesniųjų ataskaitinių laikotarpių pateiktas lyginamąsias sumas taip, tarsi naujoji apskaitos politika būtų buvusi taikoma visada.

Apskaitos politikos keitimų perspektyvus taikymas:

Taikant perspektyvinį būdą pagal 7 VAS, praėjusių finansinių metų duomenų finansinėse ataskaitose koreguoti nereikia. Pagal šį būdą nauja apskaitos politika taikoma nuo sprendimo ją taikyti priėmimo dienos. Poveikis, kurį daro toks apskaitos politikos pakeitimas, parodomas einamojo laikotarpio finansinėse ataskaitose. Tuo tarpu pagal 8 TAS, kai ūkio subjektas negali retrospektyviai taikyti naujos apskaitos politikos, nes neįmanoma nustatyti šios politikos taikymo padidėjusio poveikio visiems ankstesniems ataskaitiniams laikotarpiams, jis taiko naują politiką perspektyviai nuo anksčiausio tam tinkamo ataskaitinio laikotarpio pradžios. Dėl to jis neatsižvelgia į anksčiau prieš šią datą sukauptų turto, įsipareigojimų ir nuosavybės koregavimų dalį. Apskaitos politikos keitimas leistinas, net jeigu šios politikos neįmanoma perspektyviai taikyti jokiam ankstesniam ataskaitiniam laikotarpiui. 8 TAS pateikiami nurodymai, kada naujos apskaitos politikos taikymas vienam ar daugiau ankstesnių ataskaitinių laikotarpių yra neįmanomas.

Verslo ir tarptautiniai apskaitos standartai kartu yra ir panašūs ir skirtingi. Skirtumai atsiskleidžia smulkmenose ir detalėse, bet standartų pagrindas išlieka panašus. Iš esmės principais paremti tarptautiniai apskaitos standartai yra platesni, leidžiantys daugiau pasireikšti pačiam jų vartotojui, nėra tokie apibrėžti ir griežti. Verslo apskaitos standartai yra tikslesni ir pagrįsti taisyklėmis.

Bendrai finansinių ataskaitų vartotojai turi turėti galimybę palyginti ūkio subjekto skirtingų ataskaitinių laikotarpių finansines ataskaitas dėl to, kad nustatytų jo finansinės būklės, finansinio rezultato ir pinigų srautų kitimo tendencijas. Todėl ta pati apskaitos politika taikoma tiek vienam ataskaitiniam laikotarpiui, tiek pereinant iš vieno ataskaitinio laikotarpio į kitą.

Gerda Juškaitė, Laura Vaidžiulytė

Literatūros sąrašas:

1.      Muthupandian K S (2008). IAS 8, Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors - A Closer Look, The Management Accountant, October, Vol. 43 No. 10

2.      International Accounting Standard 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors. EC staff consolidated version as of 16 September 2009. Prieiga per internetą: http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/consolidated/ias8_en.pdf

3.      7-OJO VERSLO APSKAITOS STANDARTO „APSKAITOS POLITIKOS, APSKAITINIŲ ĮVERTINIMŲ KEITIMAS IR KLAIDŲ TAISYMAS“ METODINĖS REKOMENDACIJOS. Prieiga per internetą:

http://www.avnt.lt/assets/Veiklos-sritys/Apskaita/VAS/Metodines-rekomendacijos/2016/7-VAS-MR-pagal-standarto-4-redakcijanuo2016.01.011.pdf