Finansinių instrumentų apskaitos pasikeitimai įsigaliojus naujam tarptautiniam finansinės atskaitomybės standartui

Sparčiai plečiantis ir sudėtingėjant pasaulinėms finansų rinkoms, auga ir finansinių instrumentų skaičius bei kompleksiškumas. Bankai, įmonės ir jų apskaitos specialistai susiduria su nuolatiniu iššūkiu, kaip tinkamai apskaityti ir pateikti finansinėse ataskaitose finansinius instrumentus, kurie daugelio apskaitos ir audito specialistų, įvardijami, kaip vienu sudėtingiausių apskaitos objektų. Finansinių instrumentų apskaitos taisyklės keičiamos, tobulinamos ganėtinai dažnai, o artimiausi nauji pokyčiai, susiję su finansinių instrumentų apskaita, numatomi nuo 2018 m. sausio 1 d. įsigaliojus naujam tarptautiniam finansinės atskaitomybės standartui TFAS 9 „Finansiniai instrumentai“, kuris pakeis iki šiol galiojusį ir finansinių instrumentų apskaitai taikytą TAS 39 „Finansiniai instrumentai: pripažinimas ir įvertinimas“. Tarptautinių apskaitos standartų valdybos sprendimą paspartinti naujojo finansinių instrumentų apskaitos standarto įvedimą lėmė siekis išspręsti pasaulinės finansų krizės pasekmių išryškintas apskaitos problemas, siejamas su standarto spragomis. Esminiai pokyčiai, įvedami su 9-tuoju TFAS „Finansiniai instrumentai“, susiję su trimis sritimis: klasifikavimu ir įvertinimu, vertės sumažėjimo ir išvestinių priemonių apskaita.

Finansinių instrumentų sąvoka

Finansinių instrumentų sąvokos suvokimo svarba atsiranda tuomet, kai siekiama išsiaiškinti, ar finansinių instrumentų apskaitą reglamentuojančių tarptautinių apskaitos standartų nuostatos turėtų būti taikomos vienoje ar kitoje įmonėje. Nemažai įmonių apskaitininkų, kurie nepakankamai domisi naujais tarptautinių finansinės atskaitomybės standartų pokyčiais, gali manyti, jog 9–tojo TFAS nuostatos įmonės apskaitai neturės jokio poveikio. Visgi, finansinių instrumentų apskaitą reglamentuojančio standarto nuostatos turėtų būti taikomos ženkliai dažniau, pavyzdžiui, net ir paprasčiausiu atveju, kuomet įmonė parduoda produkciją skolon yra įgyjamas finansinis instrumentas – prekybos gautinos sumos. Tai vienas iš pavyzdžių, atskleidžiančių nepakankamą finansinių instrumentų sąvokos suvokimą ir pagrindžiančių jos atskleidimo svarbą. Finansinių instrumentų sąvoka apibrėžiama 32–tajame TAS „Finansiniai instrumentai: pateikimas“, kuriame nurodoma, kad finansinis instrumentas - tai bet kokia sutartis, kurios pagrindu vienoje įmonėje susidaro finansinis turtas, o kitoje įmonėje finansinis įsipareigojimas arba nuosavybės instrumentas. Finansiniam turtui priskiriami:

1)     grynieji pinigai;

2)     kitų įmonių nuosavybės instrumentai;

3)     sutartinės teisės: i) gauti grynuosius pinigus ar kitą finansinį turtą iš kitos įmonės; ii) arba apsikeisti finansiniu turtu ar įsipareigojimais su kita įmone įmonei potencialiai palankiomis sąlygomis;

4)     sutartis, kurios pagrindu ateityje bus arba gali būti atsiskaitoma pačios įmonės nuosavybės instrumentais ir tai: i) ne išvestinės finansinės priemonės, kurių pagrindu įmonė yra arba gali būti įpareigota gauti kintamą skaičių pačios įmonės nuosavybės instrumentų; arba ii) išvestinės finansinės priemonės, už kurias bus arba gali būti atsiskaitoma kitais būdais, nei apsikeitimas fiksuota grynųjų pinigų suma ar kitu finansiniu turtu už fiksuotą skaičių pačios įmonės nuosavybės instrumentų.

Finansiniai įsipareigojimai apibrėžiami kaip:

1)     sutartinis įsipareigojimas: i) pateikti grynuosius pinigus ar kitą finansinį turtą kitai įmonei; ar ii) apsikeisti finansiniu turtu ar įsipareigojimais su kita įmone įmonei potencialiai nepalankiomis sąlygomis;

2)     sutartis, kurios pagrindu ateityje bus arba gali būti atsiskaitoma pačios įmonės nuosavybės instrumentais ir tai: i) ne išvestinės finansinės priemonės, kurių pagrindu įmonė yra arba gali būti įpareigota pateikti kintamą skaičių pačios įmonės nuosavybės instrumentų; arba ii) išvestinės finansinės priemonės, už kurias bus arba gali būti atsiskaitoma kitais būdais, nei apsikeitimas fiksuota grynųjų pinigų suma ar kitu finansiniu turtu už fiksuotą skaičių pačios įmonės nuosavybės instrumentų.

Nors 32-tame TAS pateikiamas ganėtinai sudėtingas finansinių instrumentų sąvokos apibrėžimas, svarbu suprasti, kad nagrinėjant finansinių instrumentų apskaitos temą, paprasčiausiai tariant, nagrinėjama kokiu būdu įmonės, vedančios apskaitą pagal tarptautinius finansinės atskaitomybės standartus, turėtų apskaityti investicijas į akcijas, obligacijas, gautinas sumas (finansinį turtą), prekybos mokėtinas sumas ir ilgalaikes paskolas (finansinius įsipareigojimus) bei akcinį kapitalą (nuosavybės instrumentus). Toliau straipsnyje analizuojami pagrindiniai finansinių priemonių apskaitos pokyčiai, kuriuos nuo 2018–tųjų metų įveda 9-tasis TFAS.

Naujas finansinių instrumentų klasifikavimo ir įvertinimo modelis

Iki 2017-tųjų metų pabaigos galiojančiame 39-tajame TAS „Finansiniai instrumentai: pripažinimas ir įvertinimas” pateikiamas klasifikavimo ir įvertinimo modelis yra kompleksiškesnis ir finansinį turtą skirsto į keturias grupes: 1) finansinį turtą, vertinamą tikrąją verte bendrųjų pajamų ataskaitoje; 2) finansinį turtą, skirtą parduoti; 3) finansinį turtą, laikomą iki išpirkimo; 4) paskolas ir gautinas sumas. Mokslininkų teigimu, pagrindiniai kriterijai, kuriais vadovaujamasi klasifikuojant finansinį turtą į minėtas keturias kategorijas, yra vadovybės ketinimas laikyti finansinį instrumentą iki išpirkimo termino pabaigos, ketinimas prekiauti, siekiant trumpalaikių pelno tikslų, paskolų ir gautinų sumų naudojimas, finansinių instrumentų turėjimas be ketinimo juos laikyti ar jais prekiauti. Tokie kriterijai yra ganėtinai lankstūs, suteikia galimybę vadovams labiau vadovautis savo nuomone bei lemia ganėtinai subjektyvų finansinių instrumentų klasifikavimą. Atsižvelgiant į tai, jog klasifikavimas lemia finansinio turto įvertinimą, subjektyvumas būdingas klasifikavimo procese yra „perduodamas“ į įvertinimo procesą. 39-tuoju TAS palaikomas ir  vadovybės ketinimų pagrindu grindžiamas finansinių instrumentų klasifikavimo modelis buvo viena iš pagrindinių šio standarto silpnybių, įvardijamų akademikų ir praktikų. Tarptautinių apskaitos standartų valdybos nuomone, 9-tasis TFAS „Finansiniai instrumentai“ įveda labiau principais pagrįstą ir paprastesnį finansinių instrumentų klasifikavimo ir įvertinimo modelį. Nuo 2018-ųjų metų įsigaliojantis finansinių instrumentų apskaitos standartas finansinį turtą skirsto į tris grupes:

1)     finansinį turtą, kuris vertinamas amortizuota savikaina;

2)     finansinį turtą, kuris vertinamas tikrąja verte, vertės pokytį pripažįstant bendrųjų pajamų ataskaitoje;

3)     finansinį turtą, kuris vertinamas tikrąja verte, vertės pokytį pripažįstant pelno (nuostolių) ataskaitoje.

Visgi, siekiant išsiaiškinti, kaip finansinis turtas turėtų būti klasifikuojamas ir įvertinamas, t. y. kuriai iš nurodytų finansinio turto grupių turėtų būti priskiriamas, naudojami du testai/vertinimo kriterijai:

1)     ūkio subjekto finansinio turto valdymo verslo modelis (įvertinama, kokiu būdu įmonė valdo finansinį turtą siekiant generuoti pinigų srautus, t. y. surenkant sutartinius pinigų srautus, parduodant finansinį turtą arba naudojant abu būdus);

2)     finansinio turto sutartinių pinigų srautų charakteristikos (įvertinama, ar sutartiniai pinigų srautai apima tik pagrindinės sumos ir palūkanų mokėjimus).

Siekiant supaprastinti finansinio turto klasifikavimo ir vertinimo modelio suvokimą, toliau pateikiamame paveiksle iliustruojami pagrindiniai skirtingo finansinio turto (nuosavybės instrumentų, skolos instrumentų ir išvestinių finansinių priemonių) klasifikavimo ir įvertinimo principai.

Iš pateikto paveikslo galima matyti, kad amortizuota savikaina bus vertinamas tik finansinis turtas, tenkinantis sutartinių pinigų srautų charakteristikų ir verslo modelio, laikyti finansinį turtą sutartinių pinigų srautų surinkimui, kriterijus (šiai grupei priskiriamas turtas yra skolos instrumentai, įskaitant paskolas bei gautinas sumas).

Plėtojant 9-tąjį TFAS, Tarptautinė apskaitos standartų valdyba, atsižvelgė į gautus atsiliepimus, kurie leido identifikuoti, kad 39-tajame TAS nustatyti reikalavimai finansinių įsipareigojimų klasifikavimui buvo laikomi tinkamais ir nereikalaujančiais esminių pokyčių. Atsižvelgiant į tai, naujajame standarte finansinių įsipareigojimų klasifikavimo ir įvertinimo nuostatose ženklių pokyčių nėra, išlieka ankstesnis finansinių įsipareigojimų skirstymas į vertinamus amortizuota savikaina ir tikrąja verte, vertės pokytį pripažįstant pelno (nuostolių) ataskaitoje.

Naujovės finansinio turto vertės sumažėjimo pripažinime

Tarptautinių apskaitos standartų valdyba vertindama 2008 m. finansų krizės priežastis identifikavo 39 TAS  silpnybę - vertės sumažėjimo nuostolių pripažinimo modelį, paremtą atidėtuoju (pripažįstamu vėlesniuose laikotarpiuose) kredito nuostolių pripažinimo principu. 9-tajame TFAS pereinama prie naujo numatomų nuostolių vertės pripažinimo modelio – tikėtinų kredito nuostolių (TKN), kuris išplečia informaciją reikalingą nustatyti vertės sumažėjimui ir įpareigoją finansų rinkų dalyvius įvertinti lūkesčius dėl ateities įvykių. Kiekvieno ataskaitinio laikotarpio pabaigoje ūkio subjektai privalo perskaičiuoti ir registruoti tikėtinų kredito nuostolių atidėjinį nuostoliams atsižvelgdami į praeities įvykių, dabartinių rinkos sąlygų ir informacijos dėl ateities perspektyvų reikmę finansinės priemonės kredito rizikos pokyčiams. Kitaip tariant, ūkio subjektai, apskaičiuodami vertės sumažėjimą dėl TKN, diskontuoja piniginius srautus, atsižvelgdami į kiekvienos gautinos sumos įsipareigojimo neįvykdymo riziką. Ekspertų manymu, nauji reikalavimai paskatins ne tik apskaitos politikos, bet ir kredito valdymo sistemų atnaujinimus.

Standarte apibrėžiami trys finansinių priemonių vertės sumažėjimo pripažinimo etapai, kurių naudojimas priklauso nuo kredito rizikos blogėjimo laipsnio po pirminio pripažinimo. Pirminio finansinio turto pripažinimo metu ūkio subjektas turės registruoti atidėtuosius finansinio turto, apskaitomų tikrąją verte, nuostolius ateinantiems 12 mėnesių. Toks pripažinimas taikomas finansiniam turtui, kuris dėl tam tikrų įvykių ar aplinkybių, susidarančių per ateinančius 12 mėnesių, galėtų lemti finansinius nuostolius ateityje (nebūtinai 12 mėnesių bėgyje). Kiekvieno finansinio periodo pabaigoje ūkio subjektas turi įvertinti, ar nuo pirminio pripažinimo reikšmingai nepasikeitė finansinės priemonės kredito rizika. 

     Standartas apima gaires, kaip reikėtų įvertinti įsipareigojimų nevykdymą ir kredito rizikos padidėjimo reikšmingumą. Nagrinėdami įsipareigojimų neįvykdymo tikimybę, ūkio subjektai turėtų taikyti savo vidaus kredito rizikos valdymo tikslais naudojamą apibrėžtį. Visgi, standarte laikomasi atmetamosios prielaidos, kad įsipareigojimų neįvykdymas įvyksta, kai mokėtinos sumos yra neapmokėtos daugiau nei 90 dienų nuo apmokėjimo termino. Standarte nurodoma, kad reikšmingą kredito rizikos padidėjimą galima fiksuoti tuomet, kai mokėtinos sumos yra neapmokėtos daugiau nei 30 dienų nuo apmokėjimo termino. Finansinėms priemonėms su maža kredito rizika yra priimta taikyti nereikšmingą kredito rizikos padidėjimą.

Modelyje numatomi procedūrų supaprastinimai gautinoms prekybos sumoms, sutartyse numatytam turtui ir už nuomą gautinoms sumoms t. y. sumoms, kurios neturi svarbių finansavimo komponentų. Minėtoms gautinoms sumoms ir sutartyse numatytam turtui, kuriems taikomas supaprastintas metodas, nereikalaujama stebėti kredito rizikos pokyčius, tačiau jiems išlieka reikalavimas registruoti tikėtinus kredito nuostolius visam terminui. Ilgalaikėms prekybos gautinoms sumoms, pasirinkimo sandoriams ir lizingo gautinoms sumoms galima taikyti supaprastintą arba trijų etapų procedūrų modelį.  

Pokyčiai apsidraudimo priemonių apskaitos taisyklėse

    Apsidraudimo sandorių apskaitos taisyklių pokyčiai, įvedami 9-ojo TFAS, aktualūs įmonėms, kurios siekdamos apsidrausti, t. y. valdyti rizikas, tokias kaip užsienio valiutos kursų, palūkanų normų ar kitas rizikas, bei kompensuoti potencialius dėl tokių ar kitų panašių rizikų susidarančius nuostolius, investuoja į tam tikras išvestines finansines priemones. Tarptautinių apskaitos standartų valdybos nuomone, 9-uoju TFAS įtraukiami nauji apsidraudimo sandorių apskaitos reikalavimai įveda reikšmingus patobulinimus, kuriais siekiama finansinių instrumentų apskaitą labiau sugretinti su rizikos valdymu, t. y. finansinė atskaitomybė turėtų tiksliau atspindėti rizikos valdymo poveikį ir mąstą, kuriuo apsidraudimo sandoriai sumažina tam tikras rizikas.

     Vienas iš pagrindinių 9-tojo TFAS įvedamų pokyčių yra platesnės apsidraudimo priemonių pasirinkimo galimybės. Pagal 39-tąjį TAS apsidraudimo priemonių apibrėžimą tenkina tik išvestinės finansinės priemonės ir neišvestinės finansinės priemonės, kurios naudojamos apsidraudimui nuo užsienio valiutos rizikos, tuo tarpu, naujasis standartas apsidraudimo priemonėmis įvardija išvestines finansines priemones ir neišvestines finansines priemones, kurios apskaitomos tikrąja verte, vertės pokytį pripažįstant pelno (nuostolių) ataskaitoje, taip „praplėsdamas“ finansinių instrumentų, kurie gali būti laikomi apsidraudimo priemonėmis, spektrą. 9-tasis TFAS taip pat įgalina apsidraudimo priemonėmis apdrausti daugiau objektų. Priešingai, nei 39-ajame TAS, kuriame apsidraudimo priemonių apskaitai nustatytos taisyklės neleido apdrausti atskirų nefinansinių priemonių rizikos komponentų, 9-ajame TFAS nurodoma, kad rizikos komponentas gali būti priskiriamas nefinansinių priemonių apsidraudimo objektui, jeigu gali būti atskirai identifikuojamas, o tikrosios vertės ar pinigų srautų pokyčiai priskiriami rizikos komponentui gali būti patikimai įvertinami. Pavyzdžiui, įmonės, draudžiančios žaliavų kainų riziką, kuri yra tik bendros kainos rizikos dalis (rizikos komponentas), gali laikyti tokį rizikos komponentą atskiru apdraudžiamu objektu ir taikyti apsidraudimo priemonių apskaitos principus.

     Dar vienas svarbus pokytis gali būti pastebimas nagrinėjant apsidraudimo priemonės efektyvumo įvertinimą. Apsidraudimo priemonės efektyvumas apibūdinamas, kaip mastas, kuriuo apsidraudimo priemonės tikrosios vertės ar pinigų srautų pokyčiai kompensuoja apdraudžiamojo objekto tikrosios vertės ar pinigų srautų pokyčius. 9-tuoju TFAS apsidraudimo priemonių veiksmingumo įvertinimas palengvinamas ne tik dėl to, kad nebereikalaujama veiksmingumo įvertinti retrospektyviai, bet ir dėl to, kad atsisakoma griežtų taisyklių ir skaičiavimų, pakeičiant juos į principais pagrįstą priemonių vertinimą. Siekiant įgyti teisę taikyti apsidraudimo apskaitą turi būti tenkinami trys pagrindiniai apsidraudimo veiksmingumo kriterijai:

1)    tarp apsidraudimo priemonės ir apdraustojo objekto turėtų būtų ekonominis ryšys, t. y. turėtų būti tikimasi, kad apsidraudimo priemonės vertė ir apdraustojo objekto vertė kis atsižvelgiant į finansinės priemonės pokyčius, o šie pokyčiai atitiks riziką, nuo kurios draudžiamasi;

2)    apsidraudimo priemonės ir apdraustojo objekto kredito rizika neturėtų daryti lemiamos įtakos finansinės priemonės vertės pasikeitimams dėl ekonominio ryšio;

3)  apsidraudimo sandorio apsidraudimo santykis turi būti lygus apdraustojo objekto kiekio, kurį ūkio subjektas iš tikrųjų apdraudžia ir apsidraudimo priemonės kiekio, kurį ūkio subjektas iš tikrųjų taiko šiam apdraustojo objekto kiekiui apdrausti, santykiui.

Paskutinysis apsidraudimo veiksmingumo kriterijus gali būti lengviau suvokiamas pateikus pavyzdį. Tarkime, kad 1 standartinio aliuminio žaliavos ateities sandorio Londono metalų biržoje kontrakto dydis yra lygus 25 tonoms. Jeigu ūkio subjektas nori apdrausti 90 tonų aliuminio žaliavos naudojant standartinius ateities sandorius, tokiu atveju, subjektas turėtų naudoti 3 ar 4 ateities sandorius, t. y. 1 standartinio sandorio nepakaktų objekto apdraudimui. Nepaisant to, kad straipsnyje apžvelgiami tik keletas iš 9-tojo TFAS įvedamų pokyčių, siejamų su apsidraudimo apskaitos reglamentavimu, pokyčių bus daugiau, visgi, visiems standarto pokyčiams apžvelgti būtų reikalinga atskira analizė.

Analizuojant 9-tąjį TFAS bei su juo įvedamus pokyčius finansinių instrumentų apskaitoje, galima įžvelgti sveikintiną Tarptautinių apskaitos standartų valdybos siekį supaprastinti finansinių instrumentų apskaitos taisykles bei panaikinti 39-tojo TAS spragas. Visgi, nėra sunku numatyti, jog pokyčiai turės nenuginčijamą poveikį daugeliui finansine veikla užsiimančių bei su ja glaudžiai susijusių ūkio subjektų. Nors šiuo metu gali būti pakankamai sudėtinga įvertinti praktinį standarto pritaikomumą bei įtaką bankams, kitoms finansų įstaigoms, įmonėms ir jų apskaitai, pastebėtina, kad perėjimas prie naujojo standarto skirtingus ūkio subjektus gali paskatinti ne tik pakeisti savo apskaitos politiką, bet transformuoti savo procesus ir įsisenėjusias praktikas, pakeisti kredito valdymo sistemas, siekiant greičiau prisitaikyti prie finansinių priemonių apskaitos pasikeitimų.

Sodaitytė Edita ir Karbauskas Edvinas