Pajamų pripažinimas pagal IFRS 15

IFRS 15 parengtas bendradarbiaujant ES ir JAV, siekiant sukurti naują bendrą standartą, kuris palengvintų bendradarbiavimą tarp kontinentų. Naujasis standartas pakeitė ES standartus IAS 11 (Construction contrakts) ir IAS 18 (Revenue), taip pat JAV standartus apimančius pajamas. Siekiant veiklos rezultatus apskaityti pagal IFRS 15, atsiranda poreikis atskirti ir pripažinti pajamas iš sutarčių su klientais.

Kad pripažinti pajamas  iš  sutarčių su klientais, reikia suvokti, pagal kokias sutartis gaunamas pajamas reikia apskaityti pagal IFRS 15. Standartas apima sutartis, kurios atitinka šiuos kriterijus:

a)  Šalys patvirtino susitarimą (raštu, žodžiu ar pagal kitą verslo praktiką) ir yra pasirengę atlikti savo įsipareigojimus;

b)   galima identifikuoti kiekvienos šalies teises į perduodamas prekes arba paslaugas;

c)  galima identifikuoti apmokėjimo terminus už perduodamas prekes ar paslaugas;

d) sutartis yra komercinio turinio (rizika, laikas arba numatomas įmonės gaunamų pajamų pokytis priklausomai nuo sutarties įvykdymo rezultatų);

e) tikėtina, kad įmonė surinks atlygį, už kurį mainais turės pateikti prekes ar paslaugas klientui. Vertinant ar įmanoma surinkti atlygio sumą, įmonė privalo apsvarstyti kliento galimybes ir ketinimus mokėti sutartą atlygį. Atlygio suma, į kurią įmonė turi teisę, gali būti mažesnė už sutartyje nurodytą kainą, jei sutartis kintanti, nes įmonė gali siūlyti klientui nuolaidas. (IFRS 15, paragraph 9).

Jeigu su klientu sudaryta sutartis atitinka visus kriterijus, pajamos gaunamos iš šios sutarties turi būti pripažintos ir apskaitomos pagal IFRS 15, nebent šią sutartį apima kitas standartas:

a)  nuomos sutartys (IFRS 16);

b) draudimo sutartys (IFRS 4);

c) finansiniai įrankiai (IFRS 9, IFRS 10, IFRS 11, IAS 27, IAS 28);

d) nepiniginiai mainai, tarp įmonių toje pačioje veiklos srityje, palengvinantys pardavimą esamiems ar potencialiems klientams. (IFRS 15, paragraph 5).

Kai sutarties sąlygos yra patenkinamos, atsiranda poreikis pripažinti ir apskaityti pajamas. Gaunamomis pajamomis pripažįstama sutarta suma, kuri gaunama patenkinus sutarties sąlygas, tačiau reikia įvertinti kainą įtakojančius veiksnius. Atlygis gali kisti dėl nuolaidų, gražinimų, premijų už pardavimus, kainos sumažinimų ar kitų panašių veiksnių. Sutartas atlygis taip pat gali kisti dėl ateities įvykių arba jų nebuvimo (prekės parduodamos su teise grąžinti arba sutartyje numatomos premijos už pasiektus rezultatus). Kainos pokytis susijęs su garantijomis klientui, turėtų būti aiškiai nurodytas sutartyje. Numatant kainos pokyčius įmonė turi naudoti vieną iš IFRS 15 numatytų metodų ir pagal juos apskaityti numatomus kainų pokyčius. Įmonė remdamasi panašia praktika numato tikėtiną galutinę kainą arba įvertinusi visus galimus kainos pokyčio veiksnius nustato labiausiai tikėtiną gautinę kainą. Pasirinkus metodą yra nustatomos pajamos, kurias galima pripažinti. Šios pajamos koreguojamos kiekvieno ataskaitinio laikotarpio pabaigoje, priklausomai nuo to, kokią sumą įmonė planuoja grąžinti klientui.

Kintančios atlygio nustatymo apribojimai. Įmonė privalo į sandorio kainą įtraukti apskaičiuotą dalį kintamo atlygio sumos, numatytos pagal vieną iš minėtų metodų, tik laikinai, kol sutartyje numatytos kainos mažinimo sąlygos bus įvykdytos ir bus galima pripažinti galutinę sandorio kainą pajamomis. Laikinai nepripažinti pajamomis dalies gaunamo atlygio reikia, dėl numatomų kainos mažinimo sąlygų, tačiau kai tos sąlygos yra išpildomos, pajamomis pripažįstama galutinė suma, likusi įmonei. Ši suma ir yra  laikoma sandorio kaina.

Sutartyje numatytos reikšmingos finansavimo dalys. Nustatant sandorio kainą, įmonė privalo koreguoti atlygio dydį, atsižvelgiant į laiko įtaką pinigams, jei sutarties šalys į sutartį įtraukia punktą apie laiko įtaką pinigų vertei.  Siekiant įvertinti pajamas už prekes ir paslaugas, įmonė privalo apsvarstyti ar iš kliento gautoms įplaukoms reikalingi panaudoti sutartyje numatyti finansiniai įrankiai. Atsiranda poreikis įvertinti skirtumą tarp sutarto atlygio ir gautos pinigų sumos. Jei skirtumas yra reikšmingas, reikia įvertinti per kurį laiką klientas atsiskaitė už gautas prekes ir paslaugas, atsižvelgiant į vyraujančios palūkanų normos dydį toje rinkoje. Finansiniai įrankiai nebus naudojami jeigu:

a)  klientas mokėjo avansu;

b) sutartas atlygis yra kintantis ir priklausomas, nuo ateities įvykio, kuris negali būti suvaldytas kliento arba įmonės;

c)  skirtumas, tarp sutarto atlygio ir gautų įplaukų atsiranda dėl kitų, nei finansinės, priežasčių ir skirtumo dydis yra proporcingas skirtumo priežastims;

d) sutartyje nurodytas laikotarpis tarp prekių ir paslaugų suteikimo ir apmokėjimo yra metai arba mažiau.

Sutartyje turi būti nurodyta nuolaidos norma, kuri taikoma koreguojant atlygį pagal aptartą finansavimo įrankį. Finansavimo suma, privalo būti atspindėta atskiroje transakcijoje tarp įmonės ir kliento. Atskiros transakcijos suma, kaip pajamos arba sąnaudos, turi būti pripažinta atskirai nuo pajamų už sutartį.

Nepiniginis atlygis. Sudarius sutartis, kuriose, atsiskaitoma kita forma nei pinigai, sandorio kaina nustatoma įvertinus sutartą nepiniginį atlygį, tikrąja verte. Jeigu įmonė tinkamai negali įvertinti tikrosios vertės už atlygį, atlygio suma numatoma tokio dydžio, kaip perduodamų prekių ar paslaugų kaina atskiroje rinkoje. Atlygio tikroji vertė gali kisti dėl atlygio pavidalo. Jei tikroji vertė kinta ne tik dėl atlygio pavidalo, įmonė privalo taikyti kintančio atlygio nustatymo apribojimus. Jeigu įmonė įgyja iš kliento paslaugų ar prekių, lengvinančių sutarties įvykdymą, šios paslaugos ar prekės privalo būti apskaitomos, kaip nepiniginis atlygis.

Klientui mokėtinas atlygis. Atlygis, kurį įmonė moka ar numato mokėti klientui, gali būti sandorio kainos sumažinimas, dėl jau aptartų priežasčių, šia suma galima mažinti kliento skolą įmonei. Jeigu klientui mokėtina suma atsiranda, dėl kintančios kainos, šis atlygis turi būtį apskaičiuojamas taikant kintančio atlygio nustatymo apribojimus. Jeigu klientui mokamas atlygis yra už atskirą prekę ar paslaugą, įmonė apskaito šį atlygį, kaip ir apmokėjimus kitiems tiekėjams. Jei tokio atlygio suma viršija tikrosios vertės kainą, įmonė tą perviršį vertina, kaip sandorio kainos sumažinimą. Atvėjais, kai tikrosios vertės nustatyti negalima, įmonė visa mokėtina suma klientui sumažina sandorio kainą. Jeigu klientui mokamas atlygis apskaitomas, kaip sandorio kainos sumažinimas, įmonė pripažįsta, kad pajamos sumažėjo tokiu atvėju, jeigu įmonė yra pripažinusi ar pripažins pajamas už prekes ir paslaugas, kurios susijusios su šiuo atlygiu  klientui ir  sutinka apmokėti minėtą atlygį.

Galima teigti, kad pagal IFRS 15 pajamomis, gaunamomis iš sandorių su klientais, galima pripažinti sandoryje sutartą kainą už prekes ir paslaugas, įvertinus įtaką turinčius veiksnius ir pagal juos pakoregavus sandorio kainą. Kainos koregavimo metodai, priemonės ir apskaitymo būdai nurodyti standarte, juos pasitelkus yra nustatoma, pripažįstama pajamomis ir apskaitoma galutinė sandorio kaina.

Elena Šukytė ir Rita Valaitienė

Literatūta:

·          KPMG Revenue  issues in – depth. 2016 m. (https://home.kpmg.com/content/dam/kpmg/pdf/2016/05/IFRS-practice-issues-revenue.pdf)

·           KPMG  Guide to annual financial statements - IFRS 15. 2015 m. (https://home.kpmg.com/content/dam/kpmg/pdf/2015/11/IFRS-15-supplement.pdf)

·          IFRS 15 Revenue from contracts with customers (http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/en/IFRS15.pdf)